Optymalizacja podatkowa to w definicji formalnej działanie mające na celu zgodne z prawem obniżanie obciążeń podatkowych. Sposobów na wprowadzenie takiej optymalizacji w przedsiębiorstwach jest wiele. W niniejszym artykule przedstawiony zostanie jeden z takich sposobów, którym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu na poziomie 50 % dla osób, pracujących lub współpracujących z przedsiębiorcą, na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, umów zlecenie lub z którymi współpraca odbywa się na jakiejkolwiek innej podstawie. Zagadnienia opisane w dalszej części niniejszej publikacji odnoszą się do stosunku pracy, niemniej mają analogiczne zastosowanie do osób współpracujących także na podstawie umów innych niż umowa o pracę, z wyłączeniem umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy ustalane są co do zasady na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: UPDOF). Jednakże nierzadko zdarza się, że praca wykonywana przez pracownika może mieć charakter twórczy, a wtedy koszty uzyskania przychodu ustalić można na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Praca ma charakter twórczy wtedy, gdy pracownik tworzy utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: PrAut). Zgodnie z definicją ustawową utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Utworami będą więc na przykład opinie, umowy, raporty, prezentacje, teksty statutów czy pisma przedsądowe.

Zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie, aby utwór miał „charakter pracowniczy”, nie wystarcza jakikolwiek związek łączący powstanie utworu ze stosunkiem pracy. Niezbędne jest, aby stworzenie utworu nastąpiło „w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy”. Innymi słowy, chodzi o te przypadki, gdy stworzenie danego utworu należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki takie mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, ale także w bezpośrednich poleceniach służbowych, w układach zbiorowych czy normach wewnątrzzakładowych (por. wyrok SA w Białymstoku z 4.09.2012 r., III APa 7/12). Z uwagi na to, że zgodnie z art. 29 § 1 pkt 1 kodeksu pracy (dalej jako: KP) umowa o pracę powinna określać rodzaj pracy, czyli zakres obowiązków pracownika, zamiar nałożenia na niego obowiązku wykonywania utworów w rozumieniu PrAut powinien wynikać wprost z treści tej umowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 3.7.2009 r., III SA/Wa 34/09). Dodatkową korzyścią związaną z tego rodzaju określeniem rodzaju pracy jest fakt, że bez najmniejszych wątpliwości znajdzie wtedy zastosowanie domniemanie określone w art. 12 ust. 1 PrAut.

Do otrzymanego od pracodawcy wynagrodzenia za rozporządzenie przez pracownika – będącego twórcą, majątkowymi prawami autorskimi do utworu można stosować koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że w roku podatkowym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego progu skali podatkowej, tj. 42 764 zł.

W orzecznictwie dominuje pogląd, iż dla zastosowania pięćdziesięcioprocentowej stawki konieczne jest także rozróżnienie w umowie o pracę (bądź w jakikolwiek inny sposób) wynagrodzenia za pracę związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i części wynagrodzenia – honorarium związanego z korzystaniem z praw autorskich bądź rozporządzaniem nimi. Ponadto zaznaczyć należy, że w interpretacji indywidualnej z 14.04.2016 r., ITPB4/4511-40/16/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.
Nie są jednak wykluczone sytuacje, gdy pracownik wykonywał będzie wyłącznie prace o charakterze twórczym, w takiej sytuacji całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do utworu lub inne rozporządzenie tymi prawami (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 6.11.2012 r., I SA/Rz 723/12).

Podsumowując powyższe informacje stwierdzić należy zatem, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów ich uzyskania jest:
• powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym wykonywanych w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut (najkorzystniej, gdy zapis o twórczym charakterze pracy znajduje się w umowie),
• aby umowa przewidywała, jakie wynagrodzenie przysługuje z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami, a jakie z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych,
• korzystanie z praw bądź rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu,
• otrzymanie wynagrodzenia,
• prowadzenie przez pracodawcę odpowiedniej dokumentacji.

Wprowadzenie struktury przekazania praw autorskich spowoduje, że pracownik otrzyma wyższe wynagrodzenie netto. Przykładowo przy miesięcznych zarobkach w wysokości 12.500 zł brutto pracownik otrzymuje wynagrodzenie w przybliżonej wysokości 8.417 zł netto, po wprowadzeniu omawianej struktury pracownik otrzymałby wynagrodzenie w wysokości 9.583 zł.

Zaznaczyć przy tym należy, iż wprowadzenie do umów struktury przekazania praw autorskich powinno zostać poprzedzone analizą zakresu obowiązków poszczególnych pracowników, zleceniobiorców czy też wykonawców. Opcjonalnie również skierowaniem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do Ministra Finansów. Kolejnym krokiem było by przygotowanie aneksów do obecnie obowiązujących umów.

Niewątpliwie zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów jest opłacalne dla obu stron. Pracownik otrzymuje wyższe wynagrodzenie netto, przez co jest bardziej efektywny, z czego płyną korzyści dla Pracodawcy.