Dyrektor KIS wydaje ostatnio korzystne dla podatników interpretacje dotyczące programów motywacyjnych opartych na akcjach. Uznaje, że w sytuacji kiedy program jest wdrożony na poziomie centrali, to w momencie zbycia akcji pracownicy powinni wykazać przychód z kapitałów pieniężnych. Nie powinni łączyć go z innymi opodatkowanymi według skali. W tym przypadku podatek wynosi 19 proc. (interpretacja nr 0114-KDIP3-2.4011.59.2019.2.MG oraz interpretacja nr 0113-KDIPT2-3.4011.17.2019.2.IR).

Podatnik będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) dnia 9 stycznia 2019 r. wniósł wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych  zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej S. Ltd (dalej: S.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach grupy kapitałowej S. funkcjonuje program wynagrodzeń (dalej: Program) utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. Celem Programu jest promocja długofalowego sukcesu S. oraz zwiększenie wartości S. poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, jak również osób związanych z S. niebędących pracownikami.

W ramach Programu wybranym osobom współpracującym z S., w tym również pracownikom Spółki (dalej: Uczestnicy), przyznawane są nieodpłatnie opcje (dalej: Opcje). Przyznanie Opcji potwierdzane jest poprzez podpisanie osobnego porozumienia pomiędzy Uczestnikiem a S.

Zgodnie z zasadami Programu, Uczestnicy mogą, w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych wskazanych w indywidualnych porozumieniach (np. sprzedaży S. lub wejścia tego podmiotu na Giełdę Papierów Wartościowych), zyskać prawo do realizacji Opcji, a w rezultacie prawo do nabycia przez Uczestników akcji S. po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji. Porozumienia regulują również ilość przyznanych Uczestnikowi Opcji, szczegółowe warunki ich realizacji (w tym cenę, po której w wyniku realizacji nabywane będą akcje), ograniczenia dotyczące przyznanych Opcji i inne warunki udziału w Programie.

Jak zostało wskazane powyżej, jedynie w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych, Uczestnicy mogą zyskać prawo do realizacji Opcji, co w rezultacie uprawnia ich do nabycia akcji S. po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji. Do tego czasu Uczestnicy nie mają prawa do żadnych korzyści w związku z posiadaniem Opcji – nie mają prawa do dywidendy, ani innych wypłat, nie mają prawa głosu, nie mogą również w żaden sposób dysponować przyznanymi im opcjami (np. zbywać ich na rzecz innych osób).

Uprawnienie do otrzymania Opcji przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisane porozumienie oraz regulamin Programu. Koszty wynikające z uczestnictwa w Programie osób będących pracownikami Spółki mogą być refakturowane na Spółkę.

Program utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. stanowi system wynagradzania. Nabycie akcji S. przez Uczestników miało miejsce po 1 stycznia 2018 r. Opcje były przyznawane kluczowym pracownikom grupy S. oraz osobom współpracującym z grupą niebędącym pracownikami (warunkiem ich otrzymania było zatem bycie uznanym za taką kluczową osobę lub pracownika przez organizatora Programu), w celu motywowania tych pracowników i osób i zatrzymania ich na dłużej w organizacji.

Co do zasady, Program skierowany jest do pracowników oraz osób niebędących pracownikami grupy S. W przypadku Spółki również są tym Programem objęte zarówno osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (i uzyskujące z tego tytułu od Spółki przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 UPDOF), jak i na podstawie innych umów. Przedmiotem wniosku jest natomiast wyłącznie ta pierwsza grupa, czyli ci Uczestnicy, którzy są pracownikami Spółki i uzyskują od Niej przychody ze stosunku pracy.

Podatnik zadał pytania:

Czy w związku z faktem, że w wyniku uczestnictwa w Programie, Uczestnicy będący pracownikami Spółki nabywają akcje S. po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji, przychód z tego tytułu powstanie w momencie nabycia tych akcji?

Czy w konsekwencji, na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika (w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników będących pracownikami Spółki w związku z ich udziałem w Programie?

Zdaniem Podatnika:

W przedstawionym stanie faktycznym, przychód po stronie Uczestników (pracowników Spółki) z tytułu udziału w Programie, w związku z którym nabywają oni akcje S. po cenie niższej niż rynkowa powstanie dopiero w momencie zbycia tych akcji. W rezultacie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w stosunku do tych przychodów – całość przychodów zostanie rozliczona przez Uczestników w ich indywidualnych zeznaniach podatkowych jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe.

W pierwszym etapie pracownik otrzymuje nieodpłatnie określoną liczbę opcji, które w przyszłości dają możliwość nabycia akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że samo przyznanie opcji na akcje nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników. W momencie przyznania pracownikom nieodpłatnych opcji uprawniających ich do nabycia w przyszłości po z góry ustalonej cenie akcji, nie uzyskują oni żadnego przychodu. Uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im opcjami. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Otrzymanie opcji na akcje, nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcje. Tak więc w momencie otrzymania opcji nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, na Spółce nie ciążą z tytułu przyznania Jej pracownikom opcji na akcje, obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym etapem jest, jak wynika z opisu stanu faktycznego, w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych realizacja opcji na akcje poprzez nabycie akcji spółki dominującej po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy: 

  1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
  2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście), od Spółki, która utworzyła program,
  3. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
  4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych, przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższymi uregulowaniami należy stwierdzić, że opisany we wniosku program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w powyższych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec tego, jeżeli w wyniku uczestnictwa w Programie, Uczestnicy będący pracownikami Spółki nabywają akcje spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji, przychód z tego tytułu nie powstanie w momencie nabycia tych akcji. Sama okoliczność nabycia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zatem, również na etapie nabycia akcji przez uczestników programu motywacyjnego, będących pracownikami Spółki, nie będzie pełnił On obowiązków płatnika wynikających z art. 31 ww. ustawy.

Kolejnym etapem programu motywacyjnego jest sprzedaż akcji. 

Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają dochód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Wobec tego również na etapie odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego, Spółka również nie będzie pełnił obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.