Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2019 r., sygn. I FSK 129/17 oddalił skargę kasacyjną organu. W tezie wskazał bowiem, że „Dokonując oceny zakresu prawa do odliczenia w przypadku samochodów wykorzystywanych przez pracowników zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych na podstawie umowy najmu ze spółką należy dokonać analizy okoliczności faktycznych pod kątem możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz możliwości uznania najmu za działalność gospodarczą spółki. W przypadku uznania, że najem na rzecz pracowników wpisuje się w działalność gospodarczą spółki bez znaczenia będzie okoliczność czy najem następuje na cele prywatne pracownika czy nie. Jednak w postępowaniu wymiarowym możliwa będzie ocena sposobu zorganizowania takiej działalności pod kątem ewentualnego nadużycia prawa”.

Stan faktyczny sprawy:

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej. W prowadzeniu działalności niezbędne jest korzystanie przez pracowników spółki z samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Spółka planuje pozyskanie samochodów od podmiotu trzeciego w drodze zawarcia umowy najmu ze spółką z o.o. (dalej: wynajmujący), będącą posiadaczem floty samochodów odpowiadających wymogom spółki. Wynajęte samochody spółka udostępni swoim pracownikom, którzy będą korzystali z nich zarówno przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, jak i w swoim czasie wolnym od pracy (m. in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy spółką (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą). Umowa przewiduje oddanie przez spółkę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika za miesięcznym czynszem najmu w wysokości 250 zł brutto albo 400 zł brutto, w zależności od pojemności silnika samochodu (zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.). Pracownik dysponujący samochodem będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu, o której jest mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., czyli do zapisywania każdego wykorzystania samochodu w czasie jego pracy dla spółki (art. 86a ust. 7 u.p.t.u.). Spółka w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy najmu samochodów z ich wynajmującym złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informację na formularzu VAT-26.

Pojazdy będą w godzinach pracy korzystały z miejsc postojowych na nieruchomości będącej własnością spółki, po godzinach pracy będą zaś garażowane w miejscach zamieszkania pracowników. Obecnie nie jest planowane wprowadzenie systemu elektronicznego nadzoru nad używaniem pojazdów. Pracownicy nie będą zobowiązani do zostawiania pojazdów po godzinach pracy na parkingu na nieruchomości będącej własnością spółki, gdyż uniemożliwiałoby to wywiązywanie się z ciążących na niej (jako wynajmującej) zobowiązań umownych.

Spółka zamierza określić wysokość czynszu najmu zgodnie ze stawkami ustawowymi określonymi w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym w interpretacji indywidualnej spółka zadała pytanie: Czy w przypadku użytkowania przez spółkę pojazdów samochodowych w sposób przedstawiony w opisie przyszłego stanu faktycznego, tj.:

  1. w działalności gospodarczej spółki i
  2. przez pracowników spółki w ich czasie wolnym na podstawie umowy najmu zawartej przez nich ze spółką, spółka uprawniona będzie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z otrzymanych przez spółkę faktur dokumentujących wydatki związane z najętymi przez spółkę pojazdami samochodowymi?

Zdanie spółki w sprawie:

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Na tle przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a, art. 86a ust. 3-12, art. 86a ust. 3 pkt 1, ust. 4 i 7 u.p.t.u. spółka wywiodła, że użytkowanie przez nią samochodów na podstawie umowy najmu w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi samochodami, które będą używane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej: w czasie pracy pracowników spółki korzystających z samochodów do jej działalności gospodarczej polegającej na imporcie i dystrybucji części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej oraz w czasie wolnym pracowników spółki do jej działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu samochodów za wynagrodzeniem. Fakt wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej spółki będzie potwierdzony ewidencjami przebiegu samochodów, dokumentującymi ich wykorzystanie w czasie pracy przez pracowników spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-70/15-4/KC uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zdaniem organu, przedstawione przez spółkę procedury (wynajęte samochody będą wykorzystywane przez jej pracowników również w czasie wolnym od pracy, np. w czasie dojazdu do pracy i powrotu z niej do domu, w weekendy, czy w trakcie urlopu), nie wykluczają użycia samochodu osobowego przez pracownika do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych.

Jednak aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i kosztami ich użytkowania, powinna ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Tymczasem taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku spółki, która jak przedstawiła, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro pracownicy będą odpłatnie korzystać z samochodów dla celów innych niż związane z wykonywaniem pracy, pomimo że osoby te będą zobowiązane do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a u.p.t.u. spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z tymi samochodami, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów do dnia 30 czerwca 2015 r., co wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca).

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wydał wyrok w dniu 22 września 2016 r., sygn. III SA/Wa 2346/15. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i uchylił zaskarżoną interpretacje.

W uzasadnieniu wskazał, że organ bezpodstawnie przyjął, iż zawarcie przez spółkę z jej pracownikami odpłatnej umowy najmu samochodów osobowych oznacza, że samochody te nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki jako podatnika, o którym mowa w art. 86a ust. 3 i 4 u.p.t.u. Obiektywnie rzecz biorąc, wykorzystywanie przez spółkę posiadanych samochodów osobowych celem generowania przychodów (obrotów) z jej podstawowego zakresu działalności gospodarczej oraz z tytułu odpłatnego wynajmowania tych samochodów oznacza, że samochody wykorzystywane będą (są) wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu samochody osobowe zamierza wykorzystywać wyłącznie do swojej działalności gospodarczej, do której zalicza zarówno działalność podstawową, jak i dodatkową związaną z wynajmowaniem pojazdów samochodowych. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, który podmiot (spółkę czy jej pracownika) uważa za podatnika.

Wobec tego uważa za błędny wniosek, że pod pojęciem „podatnika”, w rozumieniu ww. przepisów, należy uznać zarówno spółkę, jak i jej pracownika (pracowników).

Dodatkowo sąd podkreślił, iż ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i przyjąć, że co do zasady wykorzystywanie przez spółkę posiadanych samochodów osobowych wyłącznie na potrzeby dotyczące zasadniczego zakresu jej działalności gospodarczej i w celu odpłatnego wynajmowania tych samochodów jej pracownikom, umożliwia odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi samochodami, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do NSA, która nie została uwzględniona.